引言
我们处于数字经济时代，数字经济正在深入快速发展，《数字中国发展报告（2022）》显示，2022年我国数字经济规模达50.2万亿元，稳居世界第二位，占GDP比重达到41.5%。数据对各类企业的重要性日益凸显，其被用以引导资源、优化资源配置、提高生产效率、把控风险等，数据亦作为彰显企业价值、助益企业创新创造的关键生产要素。在这一背景下，数据资产化及其重要环节数据资产入表已为大势所趋。
2022年12月公布的《中共中央 国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称“数据二十条”）作为顶层政策，明确提出“探索数据资产入表新模式。”2023年12月国家发改委发布的《“数据要素×”三年行动计划（2024—2026年）（征求意见稿）》则提到，“推动将满足资产确认条件的数据资源，计入资产负债表无形资产或存货，推动数据资产化。”2024年1月1日，财政部印发的“财会〔2023〕11号”《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称“《暂行办法》”）生效实施，以规范企业数据资源相关会计处理，强化相关会计信息披露。
上述涉及数字经济政策和数据资源会计处理的规定一方面着力激活数据要素潜能，实现数据要素价值，推动数据要素市场建设，另一方面同步强调数据的合规使用处理以及数据主体的权益保护。如“数据二十条”指出，“在维护国家数据安全、保护个人信息和商业秘密的前提下，促进数据合规高效流通使用、赋能实体经济。”
我们理解，数据资源作为新型生产要素，其产权、流通、评估等制度体系尚在完善，其价值实现依赖于经汇集处理的较大规模个人信息、商业信息等数据，且数据资源的使用场景亦对价值实现具有重要影响；故有别于已具有完善产权制度并可在符合条件下确认为无形资产的知识产权，对数据资源进行会计处理、实现数据资产入表从合规及信息披露角度都有更高的要求。换言之，如确认为资产的数据资源存在合规问题，比如系非法取得的数据或权属不明存在纠纷的数据（近期《纽约时报》诉Open AI数据侵权，显示了数据法律权属及潜在纠纷系全球性挑战），则会对相关会计处理的准确性、恰当性带来负面影响。
本文从企业数据资产的概念出发，对比其与专利等知识产权的差异，进一步分析解释数据资产的特征，在明晰数据资产相关概念及背景的情况下，结合《暂行办法》的具体规定，提示数据资源会计处理之合规关注要点，以期抛砖引玉，为《暂行办法》落地实施后的相关各方提出有益建议。
01、企业数据资产的概念
《数据安全法》第三条的规定，数据，是指任何以电子或者其他方式对信息的记录。企业会计准则对资产的定义是指由过去的交易或事项形成的、由资产主体拥有或者控制的、预期会给资产主体带来经济利益的资源。
《信息技术服务 数据资产 管理要求》（GB/T 40685—2021）将数据资产定义为合法拥有或者控制的，能进行计量的，为组织带来经济和社会价值的数据资源。
综上，数据资源的范围较数字资产广泛，即涵盖不具备数据资产的全部条件但仍具有一定价值或意义的数据，而关于企业数据资产，我们理解应同时符合以下三个条件（1）系企业合法拥有或控制的数据资源；（2）能进行可靠计量；（3）预期可为该企业带来经济利益。
为进一步明晰数据资产的特征，我们以同属于无形资产的专利等知识产权作为对比，从拥有/控制之认定相关的占有/持有、使用、收益、处分四个维度揭示二者的差异性及其特点：
如上表所示，数据资产与专利等知识产权在占有、使用、收益、处分四个维度均存在较大差异。究其原因，数据资源本身具有集合性、易复制性、多样性、易变性的特点而数据资源价值的实现依赖于大规模高质量数据且适当的使用场景，数据资产从形成、使用到流通牵涉个人、企业等多元主体，故无论自身特点、价值实现及还是权利主体，数据资产较专利等知识产权更为复杂，相应致使数据确权及产权制度的建立难度较大也更为复杂。
正如“数据二十条”解读所述，“在数据生产、流通、使用等过程中，个人、企业、社会、国家等相关主体对数据有着不同利益诉求，且呈现复杂共生、相互依存、动态变化等特点，传统权利制度框架难以突破数据产权困境。”为此，“数据二十条”对数据产权作出重大创新，创造性提出建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权“三权分置”的数据产权制度框架。上述数据产权制度创新淡化了数据所有权，为数据确权提供了解决思路，也利于保护企业投入劳动、资本、技术所创制或开发的数据资源。
基于“数据二十条”数据产权制度创新及合规数据赋能实体经济的政策，财政部《暂行规定》为数据资源的会计处理、数据资产入表作出规定及指引。
我们注意到，相较于《企业会计准则——基本准则》资产定义中对于资源系“拥有或控制”，《暂行规定》及相关国家标准均强调了对数据资源的“合法拥有或控制”，具体列示如下：
上述《暂行规定》对“合法”的强调一方面是对“数据二十条”项下数据合规及安全政策（“在维护国家数据安全、保护个人信息和商业秘密的前提下，促进数据合规高效流通使用、赋能实体经济。”）的贯彻；另一方面，我们理解与数据权益的复杂性有关，鉴于数据确权及产权制度体系尚在健全完善，入表数据资产的合规性要求更为凸显。
02、数据资产入表的主要规定及合规关注要点
1. 主要规定
2024年1月1日生效实施的“财会〔2023〕11号”《企业数据资源相关会计处理暂行规定》系数据资产入表的主要规范性文件，其规定了适用范围和数据资源会计处理适用的准则，以及列示和披露要求。
《暂行办法》第一条规定：“本规定适用于企业按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源的相关会计处理。”
根据上述《暂行办法》适用范围的规定，我们理解，入表数据资产应同时符合以下两项条件：
1、企业合法拥有或控制且预期会给企业带来经济利益的数据资源；
2、符合会计准则资产确认条件。
对于符合条件1但不符合条件2的数据资源会计处理亦应按照《暂行办法》执行。需注意的是，无论是否确认为资产，数据资源会计处理均应适用上述条件1的合法性要求，否则可能造成会计处理标准的不一致，难以准确反映数据资源的真实价值。
具体而言，根据《暂行办法》及相关会计准则的规定，就数据资源会计处理主要有以下分类：
除上述数据资源会计处理条件及适用准则相关规定外，《暂行办法》亦就数据资源会计处理的列示和披露要求作出规定，其中法律相关予以披露的内容主要如下：
综上所述，关于数据资产入表，一方面应符合无形资产、存货等会计准则要求及列示、披露规定；另一方面，法律合规角度，该等入表数据资产应系企业合法拥有或控制，企业应披露作为无形资产或存货确认的数据资源是否存在所有权或使用权限制情况，亦应审慎核实进行会计处理的数据资源之来源、权属、安全保护、影响/风险、是否权利失效以及数据资源处置的法律限制等情形，并作为自愿披露事项。
上述规定显示，相较于企业会计准则对无形资产、存货的确认前提及披露要求，《暂行办法》强调了数据资源会计处理的合规性及权利限制披露要求，亦在自愿披露事项中凸显对权属、来源、安全保护等合规事宜的重点关注。
2. 主要业务模式下数据资产入表合规关注要点
财政部会计司举办的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》专题线上培训对数据资源会计处理所涉主要业务模式进行了介绍，包括数据资源用于内部用途、数据资源用于提供服务等，并就每类业务模式举例进行了会计处理分析讲解。
鉴于线上培训主要从会计准则角度予以分析，未就法律合规要件详细展开，下文结合《暂行办法》《个人信息保护法》《数据安全法》《网络安全法》等规定，就财政部线上培训所述主要业务模式下典型案例的会计处理从法规合规角度探讨分析，以期提示按照《暂行办法》对数据资源会计处理时的合规关注要点。
（1）数据资源用于内部用途
本业务模式下，企业将数据资源同其他资源相结合使用，从而服务支持其他生产经营或管理活动，实现降本增效等目的。例如：
1）A电网企业在运营当中，积累形成用户企业用电量相关数据库并研究形成用电数据分析工具，可通过季节、时间段、地理区域等维度的用电历史分析，形成未来用电趋势预测结果。该数据库和分析工具可以用于自身经营管理，例如合理设置电力设施，电力的配网调度等，有助于A企业提升运营效率。
2）B电子商务企业基于充分告知并取得用户授权，汇总分析用户的APP浏览行为和购买历史等数据，还通过外部购买一些地区消费水平、趋势等辅助数据，整合形成智能推荐算法工具，用于向B企业的用户推荐符合其兴趣和喜好的产品，提升了推荐的精细化、个性化水平。
从会计上看，企业将此类数据资源用于内部用途，通过其自身或与其他资源结合形成的技术优势为企业带来经济利益，基于其非实物性，当符合无形资产定义和确认条件时，企业应当作为无形资产予以确认。
从法律合规角度，A企业和B企业的上述数据资源能否作为无形资产确认，关键在于该等数据资源是否系企业合法拥有或控制，取得过程及使用是否合法合规，相关分析如下：
A电网企业积累的用户企业用电量数据之权属及收益归属，尚无较为明确具体的法律规定，电网企业如履行法定义务的或履行与用户企业之间的既有合同所必需而对售电数据即用户用电数据进行恰当的内部处理，理解原则无需用户额外同意，并视为该等数据系电网企业合法拥有及控制，但用作其他商业目的则建议取得用户企业的明确授权同意。
B电子商务企业基于充分告知并取得用户授权，取得浏览行为、购买历史等用户画像信息。该等信息与辅助数据结合加以分析处理用以向具体用户推荐产品，实现精准营销。鉴于购买历史等用户画像信息与识别用户个人的信息结合方可实现面向具体个人用户精准营销的目的，故在综合收集用户个人信息过程中需持续遵守明示告知、取得授权等个人信息保护规定；换言之，只有遵守该等规定获取的个人用户信息，才可视为企业合法拥有或控制的数据资源。
具体而言，就个人用户信息的合规获取及处理使用，要特别注意是否符合《个人信息保护法》的规定，相关合规关注要点如下：
（2）数据资源用于提供外部服务
“本业务模式下，企业运用数据资源为其客户等主体提供有关数据服务，具体又包括两种类型：
1）利用相关数据资源，经过汇总分析等，形成其他主体所需要的新的数据（例如分析结果、信用评级），并通过调用数据接口API方式提供查询或验证服务。例如：
A电力服务企业对合法采集到的企业用户用电数据进行脱敏和深度分析，形成了一些可以反复使用的评价指标和数据库（不包含涉及企业隐私、商业秘密、敏感信息的原始明细数据）。某银行在信贷反欺诈、辅助授信、贷后预警等业务中，经过申请、企业授权、分析并返回查询结果，获取根据企业用电行为、缴费情况、用电量水平和趋势等特征信息形成的评价结果“用户画像”提供支撑，并按查询次数付费。
2）利用数据资源和技术提供数据资源相关的专业服务，例如数据采清洗、标注等，或是提供算法模型、搭建平台等数据相关整体解决方案。例如：
B技术公司从事数据标注服务，受C智能家居公司委托，对C公司自行采集的数据集进行人物语音转写、行为意图、声纹识别、领域识别、语句泛化、语义分割等数据标注服务。
从会计上看，上述业务模式下，企业所利用的数据资源在符合资产确认条件时通常作为无形资产核算；如果企业所利用的数据资源不符合资产确认条件，虽然不能确认为资产，但其价值也在获取的服务收入中得到了体现，发生相关支出的应作为服务成本进行会计核算。”[5]
从法律合规角度，能否认定上述企业合法拥有或控制数据资源，就A企业而言，主要关注点为其有无取得用户企业的授权，有无剔除商业秘密信息；就B企业而言，主要关注其受托处理数据有无遵守《个人信息保护法》等规定，以及数据来源是否合规、有无匿名化处理。该等关注点具体分析如下：
本业务模式下合规关注要点主要着眼于数据资源的获取过程，原因在于获取过程合规与否直接影响对数据资源的拥有或控制是否合法。另建议关注企业所从事数据服务业务是否需要征信、增值电信等业务许可以及数据资源使用处理的合规性；若未取得必要的法律许可而开展数据服务业务或者使用数据资源用于为他人的非法目的提供服务，理解均会影响企业所持数据资源的合规性。
在前述“数据资源用于内部用途”“数据资源用于提供外部服务”两类主要业务模式合规关注要点之外，建议同步关注企业数据合规的内部控制及其执行情况，如企业有无按照《个人信息保护法》《数据安全法》《工业和信息化领域数据安全管理办法（试行）》等规定，建立完善的数据合规内控制度体系以及组织、管理机制并实施数据分类和数据合规培训。数据合规内控及其执行对于合法获取数据资源、合规开展数据业务具有重要意义。
综上所述，数据资源会计处理所涉主要业务模式包括数据资源用于内部用途、数据资源用于提供外部服务，该等业务模式下认定数据资源是否由企业合法拥有或控制应重点关注数据资源获取的合规性，涉及告知同意、合理相关且最小必要、给予撤回权限及持续授权、商业秘密保护等原则，亦应重点关注数据资源的处理使用有无涉及非法用途；另需企业完善数据合规内控体系并予以有效落实执行，以最大程度减少及避免数据资源的法律瑕疵。
结语
“数据二十条”强调数据赋能实体经济的同时注重数据的合规性，其作出“三权分置”的重大创新并提出探索数据资产入表新模式，《暂行规定》将数据资产入表予以规范及落地实施，是对发展数字经济决策部署的贯彻落实，亦体现关键生产要素数据的资产化系大势所趋。
数字经济时代，建议相关企业顺应趋势提早进行数据资产化及数据资产入表的布局准备，以更好实现企业价值；另一方面，企业及审计机构按照《暂行规定》及会计准则进行数据资源会计处理时，应提前关注数据资源获取及数据相关业务的合规情况，并建议就此取得相关法律建议或意见和予以落实，以保障入表数据资产的合规性。
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