数据资产“入表”难点与挑战

       数字经济正成为重组全球要素资源、重塑全球经济结构、改变全球竞争格局的关键力量。2022年12月公布的《中共中央国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称“数据二十条”）作为顶层政策，明确提出“探索数据资产入表新模式”。

　　2023年8月1日，财政部发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》），自2024年1月1日施行，这意味着企业数据资产入表的工作已经正式启动，数据资产入表已从原先“箭在弦上”转为“势在必行”。之后，在财政部的指导下，中国资产评估协会于2023年9月8日发布了《数据资产评估指导意见》（以下简称《评估指导意见》）。该指导意见明确了数据资产价值的评估方法，为数据资产评估指明了方向，并鼓励市场主体积极参与数据资产入表的探索。

　　2024年1月11日，财政部印发《关于加强数据资产管理的指导意见》（以下简称《管理指导意见》），从总体要求、主要任务、实施保障等三方面十八条内容，提出需遵循财务会计管理、资产评估管理等共性要求，对其持有的数据资产进行规范管理。《管理指导意见》承接了“数据二十条”中的国家数据基础制度，明确了数据的资产属性，是对数据资产作为经济社会数字化转型中的新兴资产类型充分认可。

　　一、数据资产入表的范围

　　根据《暂行规定》的适用范围，两种类型的数据资源入表：一是满足资产确认条件，确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源；二是企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源。

　　二、数据资产入表的财务处理

　　《暂行规定》按照数据资源持有目的、形成方式、以及与其有关的经济利益的预期消耗方式，根据企业持有对客户提供服务、日常持有以备出售等不同业务模式，将数据资源分类为无形资产和存货科目进行确认、计量和报告。

　　（一）无形资产

　　1.外购方式取得。企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源，其成本包括购买价款、相关税费，直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用。

　　企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，不符合《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称“无形资产准则”）规定的无形资产定义和确认条件的，应当根据用途计入当期损益。

　　2.内部研发。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足无形资产准则第九条规定的有关条件的，才能确认为无形资产。

　　企业在持有确认为无形资产的数据资源期间，利用数据资源对客户提供服务的，应当按照无形资产准则等规定，将无形资产的摊销金额计入当期损益或相关资产成本；企业利用数据资源对客户提供服务的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》等规定确认相关收入，符合有关条件的应当确认合同履约成本。

　　企业在编制资产负债表时，在“无形资产”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为无形资产的数据资源的期末账面价值；在“开发支出”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日正在进行数据资源研究开发项目满足资本化条件的支出金额。

　　（二）存货

　　企业日常活动中持有、最终目的用于出售的，符合《企业会计准则第1号——存货》（以下简称“存货准则”）规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。企业应当按照存货准则等规定，对确认为存货的数据资源进行初始计量、后续计量等相关会计处理。

　　企业出售确认为存货的数据资源，应当按照存货准则将其成本结转为当期损益；同时，企业应当按照收入准则等规定确认相关收入。

　　企业在编制资产负债表时，在“存货”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为存货的数据资源的期末账面价值。

　　（三）未确认为资产的数据资源

　　企业出售未确认为资产的数据资源，应当按照收入准则等规定确认相关收入。

　　（四）其他事项

　　1.不属于会计政策变更。《暂行规定》是在现行企业会计准则体系下的细化规范，在会计确认计量方面与无形资产准则和存货准则等准则是一致的，不属于一项会计政策变更。

　　2.未来适用法，不涉及追溯调整。《暂行规定》于2024年1月1日起施行，企业应当采用未来适用法执行，《暂行规定》施行前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。

　　3.强制披露与自愿披露。根据《暂行规定》的相关规定，企业应当在会计报表附注中对数据资源相关会计信息进行披露，还可根据实际情况自愿披露数据资源（含未作为无形资产或存货确认的数据资源）的应用场景或业务模式、原始数据类型来源、加工维护和安全保护情况、涉及的重大交易事项、相关权利失效和受限等相关信息。

　　三、数据资产入表的难点与挑战

　　尽管《暂行办法》对于数据资产入表的范围、计量、列报及披露等相关内容进行界定，但在实际推进数据资产入表时仍遇到以下难点与挑战。

　　（一）数据资产的确权与合规

　　我国现行法律体系中没有明文规定“数据权”的权利类型概念，很难对数据资产进行确权。我国《民法典》第127条规定，法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定。但《民法典》亦未对数据权利的具体性质和范围进行明确界定。这在法律层面上导致了一定程度的模糊性和不确定性。同时，数据资产需要符合相关的法律法规的监管要求，如《网络安全法》《数据安全法》《个人信息保护法》等。企业需要了解和遵守相关法律法规和监管要求，以避免合规风险。数据的准确性和完整性对于数据资产的价值至关重要。企业需要解决数据质量问题，建立数据治理体系，确保数据资产的合法性、合规性和安全性。

　　（二）数据资产的成本归集

　　一般企业在数据产品的管理过程中，更多的是从满足特定需求为出发点，数据采集、清洗加工、建模开发、安全存储等环节的成本管控做得相对粗放，且数据业务部门和财务部门之间存在较大信息不对称，导致数据产品成本归集存在困难，形成数据资产入表的障碍。进一步要求企业应当深度优化业务流程，增强精益管理，建立相关组织架构、规定数据资产相关部门人员的职责并落实工时管理系统，建立数据资产核算内部控制流程，为数据产品开发流程中相关成本投入的可靠计量提供依据。

　　（三）收入与成本的匹配

　　通常，企业利用数据资产对外提供服务时，不同的产品或业务线之间，可能存在重复调用、重复组合的情形，存在如何将通用数据资源成本合理分摊到各个业务中的问题。如果企业按照平均分摊的原则，由于数据资产在资产价值、使用方式、服务对象、利用频次等可能均存在显著差异，可能导致成本归集不准确，从而出现收入成本不匹配的问题。企业需要确定合理的成本分配原则，如根据调用频率、服务对象等维度确定分配方法，从而解决成本归集不准确的问题。

　　（四）数据资产的资本化与费用化

　　根据《暂行规定》的相关规定，数据资产内部研发形成的无形资产应当满足无形资产准则第九条规定的有关条件，即“（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”根据市场实践情况，研发费用资本化有着非常严格的规定。数据资源的形成过程，是否应当资本化目前没有明确的规定。

　　（五）数据资产的摊销方法和年限确认

　　由于数据资产更迭速度较快，具有价值时变性。在选择数据资产的摊销方法时需要考虑不同业务的特点和市场情况选择直线摊销或加速摊销方法。同时，使用年限不确定的数据资产不进行摊销，但企业应当在在每一会计期末进行减值测试。由于目前不存在活跃的数据资产市场，对数据资产进行减值测试存在诸多困难。鉴于数据资产尚未形成活跃市场，数据资产的摊销方法和使用年限仍需依赖高度的会计职业判断。

　　四、 结语

　　“数据二十条”强调数据赋能实体经济的同时注重数据的合规性，《暂行规定》将数据资产入表予以规范及落地实施，是对发展数字经济决策部署的贯彻落实。然而，对于实际推进数据资产入表以及权属确认仍存在一些难点与挑战亟待解决，期待后续出台的有关指引条例和研究案例，为企业实现数据资产入表提供更详细的应用指南。

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